II R 6/12

Zurück BFH 30. Januar 2013 II R 6/12 ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2; KStG § 8 Abs. 3 Keine freigebigen Zuwendungen im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschafter Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2; KStG § 8 Abs. 3 (Keine freigebigen Zuwendungen im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern) 1. Tritt nach dem Verkauf einer Forderung mit Besserungsschein zum Verkehrswert der Besserungsfall ein, verwandelt sich der Verkauf nicht in eine freigebige Zuwendung. 2. Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen. BFH, Urteil vom 30.1.2013, II R 6/12 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Gesamtrechtsnachfolger des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers und Revisionsklägers R. R war Mitgesellschafter einer GmbH (GmbH 1), die die alleinige Aktionärin einer AG war, und ferner Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 erlitt in den Jahren 2000 bis 2003 erhebliche Verluste, die die AG durch die Gewährung von Darlehen i. H. v. mehr als 2 Mio. € finanzierte. Im Dezember 2003 verkauften die Gesellschafter der GmbH 2 ihre Geschäftsanteile für einen Kaufpreis von 0 € an die AG, die sie ihrerseits mit Vertrag vom 20.12.2004 für 1 € an eine dritte GmbH (GmbH 3) verkaufte, deren alleiniger Gesellschafter R war. Die AG verzichtete am 30.12.2004 auf die Rückzahlung der der GmbH 2 gewährten Darlehen, soweit dies erforderlich war, um deren bilanzielle Überschuldung zu verhindern. Der Verzicht erfolgte mit einer Besserungsabrede dergestalt, dass die Forderung der AG wieder aufleben sollte, soweit ihre Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss der GmbH 2 möglich sein würde, frühestens aber mit Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens i. H. v. 1 Mio. € jährlich. Die AG verkaufte diesen „Besserungsschein“ mit Vertrag vom 15.12.2005 für einen Kaufpreis von 1 € an R und trat ihn mit Wirkung ab dem 31.12.2004 an ihn ab. In dem Kaufvertrag wurde ausgeführt, der Wert des „Besserungsscheins“ übersteige den Kaufpreis in keinem Fall. Da in den Geschäftsjahren 2007 und 2008 der Besserungsfall eintrat, wurden dem für R bei der GmbH 2 geführten Darlehenskonto zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 Beträge von 961.593 € bzw. 1 Mio. € gutgeschrieben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) sah in diesen Gutschriften am 31.12.2007 und 31.12.2008 ausgeführte freigebige Zuwendungen der AG an R und setzte demgemäß gegen ihn auf diese Stichtage Schenkungsteuer von 335.405 € und 350.000 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos. Das FG gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 952, veröffentlichte Urteil nur hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung zum 31.12.2007 teilweise statt, indem es die Steuer auf 334.705 € (35 % von 956.300 €) herabsetzte, und wies die Klage im Übrigen ab. Das FA habe zu Recht das Vorliegen freigebiger Zuwendungen der AG an R angenommen. Es könne auf sich beruhen, ob der Abschluss des Kaufvertrags vom 15.12.2005 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt habe. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, würde dies die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht infrage stellen. Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . Da der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15.12.2005 nicht höher als 1 € gewesen sei, stelle der Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung dar. Dies schließe das Vorliegen freigebiger Zuwendungen aus. Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 21.2.2011 und die Schenkungsteuerbescheide vom 11.1.2011 aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidungen vom 21.2.2011 und der Steuerbescheide vom 11.1.2011 ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die AG habe R am 31.12.2007 und 31.12.2008 etwas freigebig zugewandt. 1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH, Urteil vom 23.11.2011, II R 33/10, BFHE 237, 179 , BStBl II 2012, S. 473 Rdnr. 20), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH, Urteil vom 15.12.2010, II R 41/08, BFHE 232, 210 , BStBl II 2011, S. 363 Rdnr. 9). b) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung). Über eine – teilweise – Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers ( BFHE 232, 210 , BStBl II 2011, S. 363 Rdnr. 10, 14, und BFH, Urteil vom 23.5.2012, II R 21/10, BFHE 237, 466 , BStBl II 2012, S. 793 Rdnr. 22). Für die Ermittlung des Verkehrswerts kommt es dabei auf den Bewertungsstichtag an. Spätere Entwicklungen wie etwa das vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Beschenkte im Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung einer Rente verpflichtet hat, können dabei abweichend von der Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2 BewG ) nicht berücksichtigt werden (BFH, Urteil vom 17.10.2001, II R 72/99, BFHE 196, 296 , BStBl II 2002, S. 25). 2. Diese Voraussetzungen einer gemischten Schenkung sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen ( § 118 Abs. 2 FGO ) im Streitfall nicht erfüllt. a) Das FG hat nicht festgestellt, dass der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15.12.2005 höher als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte daher eine angemessene Gegenleistung für den Erwerb der Forderung dar. Die AG hatte demgemäß auch nicht den für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen zur Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung aus. b) Dass später der Besserungsfall eingetreten ist und die Forderung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies hatte nicht zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der Forderung rückwirkend in eine freigebige Zuwendung umwandelte. Der Eintritt des Besserungsfalls hat den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt nicht rückwirkend verändert. Es handelt sich dabei vielmehr um eine spätere Entwicklung, die bei der Prüfung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung vorliegt, keine Rolle spielt. c) Die am 31.12.2007 und 31.12.2008 vorgenommenen Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 für R geführten Darlehenskonto sind auch nicht im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG „auf Kosten“ der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gläubiger der gegen die GmbH 2 gerichteten Forderung, sondern zugleich über die GmbH 3 bereits seit Abschluss des Vertrags vom 20.12.2004 und somit lange vor dem am 15.12.2005 vereinbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem Eintritt des Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter der GmbH 2 war, ist der Besserungsfall in seinem Verantwortungs- und Zurechnungsbereich und nicht in jenem der AG eingetreten. d) Aus dem BFH-Urteil vom 21.4.2009, II R 57/07 ( BFHE 224, 279 , BStBl II 2009, S. 606) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ausgeführt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist. In dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Fall war die Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede bezog, aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein freigebig zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung für die Prüfung, wann die dem Grunde nach vorliegende freigebige Zuwendung ausgeführt worden war. 3. Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht auch entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt. a) Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen. aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urteil vom 13.12.2006, VIII R 31/05, BFHE 216, 214 , BStBl II 2007, S. 393, und BFH, Urteil vom 27.3.2012, VIII R 27/09, BFH/ NV 2012, 1127 Rdnr. 18). Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist ( BFHE 216, 214 , BStBl II 2007, S. 393, und BFH, BFH/NV 2012, S. 1127 Rdnr. 18 f.). bb) Die verdeckten Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht ( § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ). Unter einer verdeckten Gewinnauschüttung im Sinne dieser Vorschrift ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH, Urteil vom 24.8.2011, I R 5/10, BFH/NV 2012, 271 Rdnr. 27; BFH, Urteil vom 31.1.2012, I R 1/11, BFHE 236, 368 , BStBl II 2012, S. 694 Rdnr. 10, und BFH, Urteil vom 15.2.2012, I R 19/11, BFHE 236, 452 Rdnr. 16, je m. w. N.). Zudem setzt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH, Urteil vom 20.8.2008, I R 19/07, BFHE 222, 494 , BStBl II 2011, S. 60; BFH, BFH/NV 2012, 271 Rdnr. 27, und BFHE 236, 452 Rdnr. 16, je m. w. N.). cc) Eine verdeckte Gewinnausschüttung besteht in ihrem Wesen darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr eine solche „verdeckt“. Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (BFH, Urteil vom 23.10.1985, I R 247/81, BFHE 145, 165 , BStBl II 1986, S. 195). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann daher beispielsweise bei einem zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter geschlossenen Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist (BFH, Urteil vom 17.10.2001, I R 103/00, BFHE 197, 68 , BStBl II 2004, S. 171, und BFH, Urteil vom 6.4.2005, I R 22/04, BFHE 209, 460 , BStBl II 2007, S. 658; Wassermeyer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. C 60a, 60c; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rdnr. 265; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rdnr. 80). dd) Eine verdeckte Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liegt unter den dargelegten allgemeinen Voraussetzungen auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil unmittelbar einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zuwendet (vgl. z.B. BFHE 236, 452 , Rdnr. 16). Das „Nahestehen“ in diesem Sinn kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 19.6.2007, VIII R 54/05, BFHE 218, 244 , BStBl II 2007, S. 830). Die Zuwendung eines Vorteils an eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind ( BFHE 218, 244 , BStBl II 2007, S. 830, und BFH, Urteil vom 7.11.2007, II R 28/06, BFHE 218, 414 , BStBl II 2008, S. 258 m. w. N.). Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben ( BFHE 218, 244 , BStBl II 2007, S. 830 m. w. N.). ee) Ist Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt, können daher verdeckte Gewinnausschüttungen sein (BFH, BFH/NV 2012, 271, Rdnr. 27). In einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine verdeckte Gewinnauschüttung der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFHE 145, 165 , BStBl II 1986, S. 195, unter B.II.4.). ff) Entgegen der Ansicht des FG kann die Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt. Die verdeckten Gewinnausschüttungen werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene Gewinnausschüttungen behandelt. Damit ließe es sich nicht vereinbaren, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 16. Aufl., § 7 Rdnr. 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rdnr. 45; Albrecht, ZErb 2003, 141, 148; Crezelius, ZEV 2008, 268 , 273; ders., ZEV 2011, 393 , 396 f.; Viskorf, ZEV 2012, 442 , 446; Wälzholz, ZEV 2008, 273 , 276; vgl. dazu bereits RFG, Urteil vom 21.1.1943, III e 38/41, RStBl 1943, S. 589; a. A. Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rdnr. 103.2). Es spielt dabei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.3.2012, BStBl I 2012, S. 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rdnr. 191 f.; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rdnr. 190) keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft verdeckte Gewinnausschüttungen in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rdnr. 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung, 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter aus. Für verdeckte Gewinnausschüttungen kann insoweit nichts anderes gelten wie für Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft, die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH, Urteil vom 17.10.2007, II R 63/05, BFHE 218, 429 , BStBl II 2008, S. 381; Viskorf, ZEV 2012, 442 , 446). gg) Ob es Fälle gibt, in denen ein und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 12.9.2011, VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229 Rdnr. 19; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rdnr. 131), kann im Streitfall auf sich beruhen; denn sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich, wie dargelegt, keine freigebigen Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . b) Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht somit auch entgegen, dass dieser über die GmbH 1 mittelbarer Gesellschafter der AG war. 4. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sind ebenfalls aufzuheben. (…) Anmerkung: Die verdeckte Gewinnausschüttung wurde lange Zeit allein als ertragsteuerliches und gesellschaftsrechtliches Phänomen verstanden. In den vergangenen Jahren ist die Finanzverwaltung jedoch dazu übergegangen, die Problematik zunehmend auch als Schenkungsteuerfall zu betrachten. Mit der vorliegenden Entscheidung bringt der BFH deutlich zum Ausdruck, dass ihm diese Herangehensweise missfällt. 1. Der Entscheidungssachverhalt Eine AG „verkauft“ zum Preis von 1 € eine bedingte Forderung im Nennbetrag von 2 Mio. € gegen eine GmbH an eine natürliche Person, welche zugleich mittelbar an der AG beteiligt ist. Die Forderung besteht nur (noch) unter der Bedingung, dass die Schuldnerin gewisse Gewinnziele erreicht (sog. Besserungsschein), was zum Zeitpunkt der Veräußerung der Forderung offenbar höchst unwahrscheinlich ist. Einige Jahre später treten die Besserungsbedingungen jedoch tatsächlich ein und die Forderung ist nunmehr 2 Mio. € wert. Dieses „Wiederaufleben“ der Forderung sah das Finanzamt als Schenkung der AG an ihren mittelbaren Gesellschafter an und setzte entsprechend Schenkungsteuer fest. 2. Zeitpunkt der Schenkung und Bewertungsstichtag Eine steuerpflichtige Schenkung liegt nur dann vor, wenn die Leistung objektiv unentgeltlich ist und dies auch (subjektiv) vom Willen des Zuwendenden erfasst war. Maßgeblich sind hierfür nach Auffassung des BFH die Verhältnisse zur Zeit der Forderungsübertragung als Bewertungsstichtag im Sinne von § 11 ErbStG ; auf den späteren Eintritt der Besserungsbedingung kommt es nicht an. Im Jahr 20091 hatte derselbe Senat allerdings entschieden, dass die Schenkung eines „Besserungsscheines“ erst mit Eintritt der Besserungsbedingung als vollzogen gilt und dann die Schenkungsteuer aus dem tatsächlichen Forderungsbetrag erhoben wird. Der BFH betreibt hier unter II.2. d) der Urteilsgründe merkwürdiges distinguishing mit folgendem Ergebnis: – Wird die zur Zeit der Abtretung wertlose Forderung geschenkt, so ist die Schenkung bei späterer Werthaltigkeit mit dem Nennbetrag zu bewerten. – Wird dieselbe Forderung für 1 € verkauft, so wird gar keine Schenkungsteuer erhoben. Mit anderen Worten: Bei der Prüfung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, wird ein anderer Bewertungsstichtag herangezogen als bei der Bewertung der Höhe der Schenkung. Dies scheint weder wirtschaftlich noch dogmatisch überzeugend, wobei der Fehler eher in der Entscheidung von 2009 zu suchen ist.2 Dass die Forderung tatsächlich so ganz und gar wertlos war, drei Jahre später aber mit 2 Mio. € ausgewiesen werden konnte, mag dem Leser merkwürdig vorkommen; der BFH legte hier lakonisch zugrunde, dass die Tatsacheninstanz keinen höheren Wert festgestellt hatte (und verschweigt dabei, dass diesbezügliche Feststellungen aus Sicht der Tatsacheninstanz auch gar nicht geboten waren, denn diese hatte die Schenkung zu einem späteren Stichtag bewertet). 3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Schenkungsteuer Ganz zufrieden war der BFH mit dieser Argumentation wohl auch nicht, so dass er unter II. 3. der Urteilsgründe eine Alternativbegründung3 liefert, die ebenfalls zur Steuerfreiheit führt. Hier findet sich nun der dogmatisch interessantere Teil der Urteilsgründe. Danach sind Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter entweder betrieblich veranlasst (normale Umsatzgeschäfte) oder gesellschaftsrechtlich veranlasst (offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen/Liquidationserlös), weshalb für die Annahme unentgeltlicher Zuwendungen kein Raum ist. Ob es überhaupt Fälle geben kann, in denen für denselben Vorgang Einkommensteuer und Schenkungsteuer erhoben wird, lässt der BFH offen, jedenfalls im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter gibt es sie nicht. 4. Reichweite der Sperrwirkung Diese Sperrwirkung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung reicht in der Lesart des BFH sehr weit, sie erfasst auch – Fälle, in denen ein Gesellschafter durch die verdeckte Gewinnausschüttung gegenüber Mitgesellschaftern bevorzugt wird, weil nicht alle Gesellschafter gleichermaßen bedacht werden; – Fälle, in denen nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine ihm nahestehende Person Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung ist. Diese Konstellation trifft den Entscheidungssachverhalt des BFH, denn der Abtretungsempfänger war nicht selbst, sondern über eine zwischengeschaltete GmbH an der AG beteiligt. Der mittelbare Gesellschafter gilt sodann als nahestehende Person des unmittelbaren Gesellschafters. Ertragsteuerlich wird die verdeckte Gewinnausschüttung in diesen Fällen beim unmittelbaren Gesellschafter erfasst.4 Schenkungsteuerlich hatte der II. Senat des BFH bereits 20075 entschieden, dass bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person des Gesellschafters jedenfalls keine Schenkung des Gesellschafters an die nahestehende Person vorliegt; ob eine Schenkung der Gesellschaft vorliegen kann, war damals offen geblieben. Aus der Begründung der Entscheidung des Jahres 2007 ergibt sich im Übrigen auch, dass in der im ersten Spiegelstrich genannten Konstellation keine Schenkung unter den Gesellschaftern vorliegen kann, da die Zuwendung auf Kosten des Gesellschaftsvermögens erfolgt. Die Wertminderung der Anteile der Mitgesellschafter ist ein bloßer Reflex. Entsprechendes hatte der BFH auch für den Umkehrfall der verdeckten Einlage vertreten;6 der Gesetzgeber hat darauf mit der Schaffung des § 7 Abs. 8 ErbStG reagiert. Für die Konstellation der verdeckten Gewinnausschüttung hat der Gesetzgeber dagegen keinen neuen Steuertatbestand geschaffen, sondern nur ein Steuerklassenprivileg ( § 15 Abs. 4 ErbStG ), da er – wie viele Leser der Entscheidung aus 2007 – davon ausgegangen ist, dass diese Fälle bereits von § 7 Abs. 1 ErbStG erfasst werden.7 § 15 Abs. 4 ErbStG hat nach der hier geschilderten Auffassung des BFH aber praktisch keinen Anwendungsbereich mehr. Die Norm erfasst höchstens noch die Fälle des § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG (Schenkung einer Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft). Der BFH geht in seiner Entscheidung auf § 15 Abs. 4 ErbStG und die zugrundeliegenden Annahmen des Gesetzgebers nicht ein, weil diese Norm im maßgeblichen Zeitpunkt noch nicht existierte. Dennoch lässt die Urteilsbegründung keinen Zweifel daran, dass der BFH auch nach der heutigen Gesetzesfassung keinen Steuertatbestand erkennt. 5. Konsequenzen Überholt sind mit der Entscheidung des BFH auch die Ländererlasse vom 14.3.20128, soweit diese (Tz. 1.1, 2. Abs., 2.6.1-2.6.3, 4.1) die Konstellationen der verdeckten Gewinnausschüttung behandeln. Damit steht allerdings auch die Reichweite des § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG in Frage: Beispiel 1: Die A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter V ist, zahlt auf Veranlassung des V eine überhöhte Vergütung an die B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter S, der Sohn des V, ist. Soweit dies in der Absicht geschieht, den S zu bereichern, liegt nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG eine Schenkung der A-GmbH an S vor, wobei für die Besteuerung gemäß § 15 Abs. 4 ErbStG das Verhältnis des Erwerbers (S) zum Veran 6 BFH, Urteil vom 9.12.2009, II R 28/08, MittBayNot 2010, 424 . 7 BT-Drucks. 17/7524, S. 25 f. 8 BStBl I 2012, S. 331; ebenso zuvor schon vom 20.10.2010, DStR 2011, 79 . lasser (V) zugrunde zu legen ist. Ertragsteuerlich könnte in diesem Vorgang aber sehr wohl eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen werden, da S und die B-GmbH dem V nahe stehen. Dass in diesem Fall die verdeckte Gewinnausschüttung zu einer Sperrwirkung für die Schenkungsteuer führen soll, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Rechtsprechung des BFH eröffnet neue Möglichkeiten, Schenkungsteuer über den Weg der verdeckten Gewinnausschüttung zu sparen: Beispiel 2: A und seine Lebensgefährtin B sind zu gleichen Teilen an einer GmbH beteiligt, die über offene Rücklagen von 100.000 € verfügt. Sie möchten dieses Geld dem A allein zukommen lassen. Würden die Gesellschafter den Weg über eine offene Ausschüttung an alle Gesellschafter gehen, so würde hierfür bereits die Kapitalertragsteuer erhoben. Die Weitergabe der Nettodividende an A wäre wiederum eine steuerpflichtige Schenkung. Zahlt die GmbH hingegen das Geld ohne Gewinnverwendungsbeschluss zum Beispiel als überhöhte Vergütung direkt an A, so fällt nur die Kapitalertragsteuer an, die Schenkungsteuer entfällt nach Meinung des BFH. Zu beachten ist jedoch § 17 Abs. 4 EStG , wenn mehr aus den Rücklagen zurückgezahlt wird als die Gesellschaft selbst erwirtschaftet hat. Beispiel 3: A, Alleingesellschafter der A-GmbH, möchte seinem Sohn 100.000 € zukommen lassen, die sich momentan als offene Rücklage in der GmbH befinden. Der persönliche Freibetrag des Sohnes ist bereits anderweitig verbraucht. Schüttet die GmbH die Dividende an A aus, so führt die Weiterschenkung zur Steuerpflicht. Zahlt die GmbH das Geld direkt als verdeckte Gewinnausschüttung an den Sohn des A, so fällt auch hier die Schenkungsteuer weg. Ob dieser Umstände ist es wohl nur eine Frage der Zeit, bis der Gesetzgeber den neu geschaffenen § 7 Abs. 8 ErbStG , der bisher die Vermögenszuwendung einer natürlichen Person an eine Kapitalgesellschaft und zwischen zwei Kapitalgesellschaften behandelt, um den Fall „Kapitalgesellschaft an natürliche Person“ – zumindest für diese Fallgruppen – erweitert. Notar Lucas Wartenburger, Rosenheim Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 30.01.2013 Aktenzeichen: II R 6/12 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2013, 512-516 Normen in Titel: ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2; KStG § 8 Abs. 3