6 K 6229/15

Leitsatz: 1. Für die Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, kommt es nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war(Rn.23) . 2. Für Steuervorauszahlungen erlangt der Steuerpflichtige bereits mit deren Entrichtung einen Erstattungsanspruch, der allerdings unter der aufschiebenden Bedingung steht, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung(Rn.23) . 3. Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein bedingter Erstattungsanspruch aus Steuervorauszahlungen (hier: Vorauszahlungen für Gewerbesteuer) unbedingt geworden ist, ist nicht auf den Zeitpunkt der steuerlichen Entstehung (§ 18 GewStG) abzustellen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden(Rn.25) . 4. Das Urteil des BFH vom 25.07.2012 VII R 29/11, BStBl II 2013, 36 zur Aufrechnung nach Berichtigung von Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit von Forderungen ist auf die Behandlung von Ertragsteuern nicht zu übertragen(Rn.24) . Die Klage wird abgewiesen. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 14. Januar 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). I. Der Beklagte durfte feststellen, dass der Anspruch auf Erstattung des Guthabens zur Gewerbesteuer 2013 in Höhe von 4.852,00 € durch Aufrechnung erloschen war. Die vom Beklagten im Abrechnungsbescheid erklärte Aufrechnung des Steuererstattungsbetrages für Gewerbesteuer 2013 mit rückständiger Gewerbesteuer für 2012 war wirksam und führte gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 389 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- und § 47 AO zum Erlöschen des Guthabens für Gewerbesteuer 2013. Die Voraussetzungen für eine wirksame Aufrechnung lagen vor. 1. Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen derartige Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß. Die Zulässigkeit der Aufrechnung richtet sich folglich nach §§ 387 ff. BGB und §§ 94 bis 96 InsO. Nach § 387 BGB setzt die Aufrechnung voraus, dass die Forderung des Aufrechnenden (die Gegenforderung) fällig und die Forderung des Aufrechnungsgegners (die Hauptforderung) erfüllbar ist, die Forderungen gleichartig sind und Schuldner und Gläubiger sich gegenseitig gegenüberstehen. Im Streitfall waren zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung i.S.d. § 388 Satz 1 BGB am 17. September 2014 die Gegenforderungen entstanden und fällig. Die Forderungen waren auch gleichartig, und Schuldner und Gläubiger standen sich gegenseitig gegenüber. 2. Der Aufrechnung des Beklagten stand kein Aufrechnungsverbot des § 96 InsO entgegen. a) Die allgemeinen Aufrechnungsregeln der §§ 387 ff. BGB werden durch die Vorschriften der §§ 94 bis 96 InsO modifiziert. Nach dem Grundsatz des § 94 InsO ist eine Aufrechnung möglich, wenn der Insolvenzgläubiger bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufrechnen konnte. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung jedoch ausgeschlossen, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und des Ziels einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (vgl. BFH, Urteil vom 23. Februar 2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822). Der Beklagte ist nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Der BFH hat wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf ankommt, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (vgl. BFH, Beschluss vom 23. April 2007, VII B 310/06, BFH/NV 2007, 1452 ). Für Steuervorauszahlungen erlangt der Steuerpflichtige bereits mit deren Entrichtung einen Erstattungsanspruch, der allerdings unter der aufschiebenden Bedingung steht, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 24. Februar 2015, VII R 27/14, BStBl II 2015, 993 m.w.N.; für Einkommensteuervorauszahlungen so auch Bundesgerichtshof -BGH-, Beschluss vom 12. Januar 2006, IX ZB 239/04, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2006, 1127). Dem Kläger ist nicht darin zu folgen, dass das Urteil des 7. Senats des BFH (Urteil vom 25. Juli 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36) dazu geführt habe, dass für sämtliche Steuerarten nicht mehr auf die sog. insolvenzrechtliche Begründung, sondern auf die steuerrechtliche Entstehung abzustellen sei; denn die Entscheidung des 7. Senats des BFH betrifft die Berichtigung von Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit von Forderungen gem. § 17 UStG und ist nach Auffassung des Gerichts auf die Behandlung von Ertragsteuern nicht zu übertragen. Eine Übertragung dieser Rechtsprechung würde eine uneinheitliche Auslegung von § 38 InsO und § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Folge haben, obgleich der 7. Senat des BFH gerade eine einheitliche Auslegung erreichen wollte. Für Zwecke der Unterscheidung, ob eine Ertragsteuer (Gewerbe-, Körperschaft- oder Einkommen-steuer) eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit darstellt, erfolgt nämlich – soweit die Insolvenz im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) eröffnet wurde – eine Aufteilung der Steuerschuld. Die Aufteilung erfolgt ertragsbezogen danach, welches Einkommen der Schuldner vor und nach Verfahrenseröffnung erzielt hat (vgl. Ehricke in Münchener Kommentar, 3. Aufl. 2013, § 38 InsO Rn. 81 ff.; Andres in Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung, 30. EL Juli 2016, § 38 Rn. 16; sowie zur Gewerbesteuer ausdrücklich: Knof/Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl. 2015, § 38 Rn. 91; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, 225. EL November 2013, § 251 AO Rn. 367). Das Gericht ist der Auffassung, dass deshalb auch für die Frage, zu welchem Zeitpunkt der bedingte Erstattungsanspruch aus den Steuervorauszahlungen unbedingt geworden ist, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden und nicht auf den Zeitpunkt der steuerlichen Entstehung (§ 18 GewStG) abzustellen ist. Im Streitfall stand bereits mit Ende des Wirtschaftsjahres 2012/2013 am 30. Juni 2013 und somit vor Insolvenzeröffnung fest, dass sich ein Erstattungsanspruch der KG ergeben wird. Der Kläger hat auch selbst in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass er im umgekehrten Fall (Forderung des Finanzamts) davon ausgehen würde, dass eine einfache Insolvenzforderung des Finanzamts vorliegen würde. b) Entgegen der Auffassung der Klägerin war die Aufrechnung auch nicht gem. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig. aa) Gem. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Erforderlich ist somit eine Rechtshandlung, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die die Insolvenzgläubiger benachteiligen kann (§ 129 Abs. 1 InsO). (1) Rechtshandlung ist jedes von einem Willen getragene Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Zu den Rechtshandlungen zählen daher nicht nur Willenserklärungen als Bestandteil von Rechtsgeschäften aller Art (Verfügungs- und Verpflichtungsgeschäfte) und rechtsgeschäftsähnliche Handlungen, sondern auch Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst, wie das Einbringen einer Sache, das zu einem Vermieterpfandrecht führt, oder das Brauen von Bier, das die Biersteuer und die Sachhaftung des Bieres entstehen lässt. Als Rechtshandlung kommt danach jede Handlung in Betracht, die zum (anfechtbaren) Erwerb einer Gläubiger- oder Schuldnerstellung führt (BGH, Urteil vom 22. Oktober 2009, IX ZR 147/06, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1145). Die Rechtshandlung kann auch in einem Unterlassen bestehen (§ 129 Abs. 2 InsO). Als Unterlassung im Sinne von § 129 Abs. 2 InsO kommen jedoch nur bewusste und gewollte Willensbetätigungen in Betracht (BGH, Urteil vom 10. Februar 2005, IX ZR 211/02, NJW 2005, 1121). Der BFH hat sich zur Auslegung des § 129 Abs. 1 InsO der Rechtsprechung des BGH angeschlossen (vgl. BFH, Urteil vom 02. November 2010, VII R 6/10, BStBl II 2011, 374). Der BFH erkennt auch in der bloßen Leistungserbringung eine Rechtshandlung. (2) Auf die Aufrechnungserklärung des Beklagten kann nicht abgestellt werden, da diese erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist. Ferner ist nicht auf die Festsetzung der Vorauszahlungen abzustellen; denn diese erfolgte ersichtlich mehr als drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. (3) Die Zahlungen der Gewerbesteuervorauszahlungen durch die KG stellen aber eine Leistungsbewirkung der KG und somit eine Rechtshandlung dar, die zum Erwerb einer Gläubigerstellung führten. Das Gericht kann offen lassen, ob die KG die Vorauszahlungen bar oder unbar durch Überweisung geleistet hat oder ob der Beklagte die Vorauszahlung im Wege des Lastschriftverfahrens eingezogen hat; denn bei sämtlichen Zahlungsarten handelt es sich um Rechtshandlungen (vgl. zum Lastschriftverfahren BGH, Urteil vom 19. Dezember 2002, IX ZR 377/99, NJW-Rechtsprechungsreport 2003, 837). bb) Dem Kläger ist aber nicht darin zu folgen, dass eine Umbuchung bzw. Aufrechnungen von Steuerguthaben mit Nachzahlungsbeträgen vorlag, die der Anfechtung unterlagen, wodurch die vollständige Aufrechnung unzulässig wurde. (1) Ein Fall von § 132 InsO (unmittelbare Benachteiligung) oder von § 133 InsO (vorsätzliche Benachteiligung) lag ersichtlich nicht vor. (2) Es lag zudem kein Fall der inkongruenten Deckung (§ 131 InsO) vor. § 131 InsO erfasst solche Deckungen, auf die der Gläubiger in der gewährten Form keinen Anspruch hatte, sei es, dass sie überhaupt nicht geschuldet waren, nicht zu dem gewährten Zeitpunkt oder nicht in der gewährten Art. Im Streitfall hatte der Beklagte aber einen Anspruch auf die festgesetzten Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer zu den einzelnen Zahlungsterminen. Der Erstattungsanspruch der KG stand im Zeitpunkt der einzelnen Zahlungen nämlich unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2015, VII R 27/14, BStBl II 2015, 993 m.w.N.). Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass der Beklagte einen Anspruch auf die Vorauszahlungen hatte, solange nicht die aufschiebende Bedingung eingetreten war. Die letzte Vorauszahlung wurde am 14. Mai 2013 geleistet. Die aufschiebende Bedingung konnte jedoch erst mit Ablauf desjenigen abweichenden Wirtschaftsjahres (30. Juni 2013) eintreten, das im Erhebungszeitraum 2013 endete. Unbeachtlich ist, dass die KG gem. § 19 Abs. 3 GewStG die Anpassung der Vorauszahlungen hätte beantragen können; denn solange die Vorauszahlungen durch Bescheid des Beklagten festgesetzt waren, blieb es bei der aufschiebend bedingten Wirkung der Vorauszahlungen. Unbeachtlich ist, dass die Vorauszahlungen sechs, drei oder einen Tag vor der Fälligkeit eingingen. Die Abgrenzung zwischen einer kongruenten und einer inkongruenten Leistung ist zwar nach strengen Maßstäben vorzunehmen. Eine Inkongruenz liegt aber nicht bereits dann vor, wenn die Abweichung lediglich geringfügig ist und der Verkehrssitte oder Handelsbräuchen entspricht (eine Abweichung von fünf Bankarbeitstagen soll möglich sein; vgl. de Bra in Braun, InsO, 7. Aufl. 2017, § 131 Rn. 16, sowie Kayser in Münchener Kommentar zur InsO, Band 2, 3. Aufl. 2013, § 131 Rn. 42). Die Zahlung vom 09. August 2012 (Donnerstag), ging zwar sechs Tage vor Fälligkeit beim Beklagten ein; dies entspricht jedoch nur der üblichen fünf Bankarbeitstage bis zur Fälligkeit, da der 11. und 12. August 2012 auf ein Wochenende fielen. (3) Für den Fall der kongruenten Deckung (§ 130 InsO) müsste die Rechtshandlung zudem im relevanten Betrachtungszeitraum erfolgt sein. Dieser begann drei Monate vor dem zur Eröffnung führenden Insolvenzantrag vom 25. Juli 2013, mithin mit Ablauf des 24. April 2013, und endete mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01. Oktober 2013. In den relevanten Zeitraum fiel nur einer der Fälligkeitstermine für die Vorauszahlungen (15. Mai 2013) und die Zahlung der KG vom 14. Mai 2013. Nur diese Zahlung stellt eine Leistungsbewirkung der KG und somit eine Rechtshandlung dar. Der Kläger hat jedoch nicht dargelegt, dass die KG zur Zeit der Zahlung zahlungsunfähig war und der Beklagte diesen Umstand kannte (§ 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO) bzw. der Beklagte Kenntnis von Umständen hatte, die zwingend auf die Zahlungsunfähigkeit schließen ließen (§ 130 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 130 Abs. 2 InsO). Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass Zahlungsunfähigkeit oder Zahlungseinstellung bei der KG vorlag, d. h. er muss Umstände darlegen, die beim Beklagten den zwingenden Schluss auf Zahlungsunfähigkeit oder einen Insolvenzantrag begründet hätten. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Beteiligten streiten um die Aufrechnung eines Guthabens aus der Gewerbesteuer für 2013. Der Kläger ist der Insolvenzverwalter der B… GmbH & Co. KG (im Weiteren: „KG“). Die KG wurde als C… KG im Jahr 1952 gegründet. Sie betrieb durch Tochtergesellschaften die X…-fabrik D…. Auf Antrag vom 25. Juli 2013 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts E… vom 29. Juli 2013 die vorläufige Insolvenzverwaltung über das Vermögen der KG angeordnet (Az. XX). Das Insolvenzverfahren wurde am 01. Oktober 2013 eröffnet, und der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter bestellt. Die Firma wurde am 21. November 2013 geändert und lautet nunmehr Abwicklungsgesellschaft B… GmbH & Co. KG. Die KG verfügte über ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis 30. Juni des Folgejahres. Für das Wirtschaftsjahr 01. Juli 2012 bis 30. Juni 2013 leistete die KG Vorauszahlungen für Gewerbesteuer in festgesetzter Höhe von vierteljährlich 1.213 € und zwar am 09. August 2012, 12. November 2012, 14. Februar 2013 und 14. Mai 2013. Am 29. August 2014 rechnete der Beklagte gegenüber dem Kläger über Gewerbesteuer 2012 (Wirtschaftsjahr 2011/2012) und 2013 (Wirtschaftsjahr 2012/2013) ab. Für die KG ergab sich für den Erhebungszeitraum 2012 eine Nachzahlung (9.936,30 €) und für den Erhebungszeitraum 2013 ein Guthaben (4.852,00 €). Am 17. September 2014 erstellte der Beklagte eine Umbuchungsmitteilung und verwendete das Guthaben für 2013 zur anteiligen Tilgung der Nachzahlung für 2012. Der Kläger widersprach dieser Umbuchung und beantragte einen Abrechnungsbescheid. Am 14. Januar 2015 erließ der Beklagte einen entsprechenden Abrechnungsbescheid, mit dem er feststellte, dass das Guthaben für 2013 mit der offenen Gewerbesteuerverbindlichkeit für 2012 verrechnet worden sei. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Die Umbuchung sei gem. § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 129 ff. Insolvenzordnung -InsO- unzulässig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 02. November 2010, VII R 6/10) verstießen Aufrechnungen mit Steuerguthaben, die innerhalb des dreimonatigen Anfechtungszeitraums entstanden sind, gegen das Aufrechnungsverbot. Das Guthaben aus der Gewerbesteuer 2013 sei in voller Höhe in die Masse zu erstatten. Mit Einspruchsentscheidung vom 17. September 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der insolvenzrechtliche Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch aufgrund zu hoher Steuervorauszahlungen werde mit der Entrichtung der Vorauszahlungen gelegt, so dass das Finanzamt als Insolvenzgläubiger einen erst während des Insolvenzverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch mit seinen Insolvenzforderungen aufrechnen dürfe. Die Aufrechnung sei gemäß § 95 InsO zulässig gewesen, denn der rückständige Betrag für Gewerbesteuer 2012 stelle eine Insolvenzforderung dar. Auch das Guthaben aus der Gewerbesteuer 2013 sei bereits vor der Verfahrenseröffnung begründet gewesen, wenn auch aufschiebend bedingt. Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer seien gem. § 19 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG- für das Wirtschaftsjahr zu entrichten, das im Erhebungszeitraum i.S.d. § 14 Satz 2 GewStG endet. Im Erhebungszeitraum 2013 habe für die KG das Wirtschaftsjahr geendet, das vom 01. Juli 2012 bis zum 30. Juni 2013 gelaufen sei. Die am 15. August 2012, 15. November 2012, 15. Februar 2013 und 15. Mai 2013 fälligen Gewerbesteuer-Vorauszahlungen hätten bereits zum Zeitpunkt der Zahlungen zu entsprechenden Erstattungsansprüchen – unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Wirtschaftsjahresende die geschuldete Gewerbesteuer geringer als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen sei – geführt. Folglich hätten die Voraussetzungen einer Aufrechnung bereits zu diesen Zeitpunkten vorgelegen. Dass kein Steuerbescheid mehr habe ergehen können, sei unerheblich. Dem Verweis auf das BFH-Urteil vom 25. Juli 2012 könne nicht gefolgt werden; denn in diesem Fall sei das Guthaben aus der konkreten Anwendung einer Rechtsnorm entstanden (§ 17 Umsatzsteuergesetz -UStG-). Im Streitfall ergebe sich ein Guthaben aber nur aus der Gegenüberstellung der berechneten Gewerbesteuer abzüglich der geleisteten Vorauszahlungen. Hiergegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die Gewerbesteuer entstehe erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§ 18 GewStG). Im Streitfall sei die Gewerbesteuer 2013 erst am 31. Dezember 2013 entstanden. Da die berechnete Steuerschuld (0,00 €) betragen habe, sei am 31. Dezember 2013 ein Erstattungsanspruch in Höhe von 4.852,00 € entstanden. Der Auffassung des Beklagten, dass es im Insolvenzverfahren nicht darauf an komme, wann der Anspruch steuerrechtlich entstanden sei, sondern ob dieser Anspruch nach § 38 InsO begründet sei, sei nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Juli 2012, VII R 29/11, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2013, 36) nicht zu folgen. Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 14. Januar 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Forderung über Gewerbesteuer 2013 in Höhe von 4.852 € nicht durch die Aufrechnung vom 17. September 2014 erloschen ist. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die Rechtsauffassung des Klägers, dass die Gewerbesteuer erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entstehe, sei zutreffend, jedoch für den vorliegenden Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich. Im Insolvenzverfahren komme es nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nach § 38 AO im steuerrechtlichen Sinn entstanden sei, sondern ob der Anspruch nach § 38 InsO begründet gewesen sei. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO komme nicht zur Anwendung, da sowohl das Guthaben aus der Gewerbesteuer für 2013 als auch die Insolvenzforderung aus der Gewerbesteuer für 2012 zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens insolvenzrechtlich begründet gewesen seien.